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                資產損失類業務企業所得稅年度納稅申報表填寫案例

                來源:中國稅務 作者:嚴穎 人氣: 時間:2021-04-13
                摘要:近期,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表的公告》,對《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)》部分表單和填報說明進行修訂,其中包含《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》和《貸款損失準備金及納稅調整明細表》。這兩張表有哪些變化?

                  自新金融工具準則實施以來,資產損失類業務的會計處理和企業所得稅年度申報表填報之間的關系,一直是企業所得稅匯算清繳的難點。近期,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表的公告》(國家稅務總局公告2020年第24號)(以下簡稱“24號公告”),對《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)》部分表單和填報說明進行修訂,其中包含《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)和《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(A105120)。這兩張表有哪些變化?該如何填寫?本文通過案例進行解析。

                  一、修訂情況

                  (一)《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)

                  本次修訂,結合原《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(A105120)修訂情況,進一步明確了數據項填報口徑,豐富了報表項目內容,將資產損失的內容以更詳細的方式列示出來。企業實際發生的資產損失,通過直接計入當期損益項目的資產損失和當年通過準備金項目核銷的資產損失兩個方面填寫,有助于會計核算與企業所得稅申報表更好地銜接。此外,A105090表第7列“納稅調整金額”還區分了一般企業和金融企業的勾稽關系。

                  1.將第1列名稱由“賬載金額”修改為“資產損失直接計入本年損益金額”,填報納稅人會計核算計入當期損益的對應項目的資產損失金額,不包含當年度通過準備金項目核銷的資產損失金額。

                  2.新增第2列“資產損失準備金核銷金額”,填報納稅人會計核算當年度通過準備金項目核銷的資產損失金額。

                  3.新增第18行“貸款損失”,填報金融企業當年發生的貸款損失的賬載金額、資產損失準備金核銷金額、資產處置收入、賠償收入、資產計稅基礎、資產損失的稅收金額及納稅調整金額。


                  (二)《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(A105120)

                  1.為減輕金融企業填報負擔,大幅度縮減了原《特殊行業準備金及納稅調整明細表》(A105120)的填報范圍,僅發生貸款損失準備金的金融企業、小額貸款公司的納稅人需要填報,并將表單名稱修改為《貸款損失準備金及納稅調整明細表》。

                  2.取消保險公司、證券行業、期貨行業、中小企業融資(信用)擔保機構相關行次,將相關行次簡并、優化至《納稅調整項目明細表》(A105000)。

                  3.根據金融企業貸款準備金業務財務核算方式,以貸款資產和準備金的“余額”為核心數據項,重新確定了表單結構和填報規則,更好地與企業財務核算方式銜接。


                  (三)《納稅調整項目明細表》(A105000)

                  為減輕金融企業填報負擔,結合原《特殊行業準備金及納稅調整明細表》(A105120)修訂情況,在第39行“特殊行業準備金”項目中新增保險公司、證券行業、期貨行業、中小企業融資(信用)擔保機構相關行次,用于填報準備金納稅調整情況。


                  二、案例解析

                  各類企業由于性質、規模不同等原因會執行不同的企業會計制度或準則,對于各類資產損失,執行小企業會計準則的企業采用直接轉銷法,執行企業會計準則和企業會計制度的企業采用備抵法。資產損失會計處理的不同,會影響《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)中“賬載金額”列次的填報。因此,規范的會計處理是準確填寫企業所得稅納稅申報表相關欄次的基礎。下面,筆者結合會計處理對資產損失類業務企業所得稅年度納稅申報表進行解析。

                  案例1:甲公司采用預計信用損失法計提壞賬準備,假設預計信用損失率為應收賬款余額的5%。2019年和2020年應收賬款期末余額分別為1000萬元、2000萬元;2020年,核銷壞賬200萬元,收回以前年度已核銷壞賬80萬元,若不考慮遞延所得稅,2020年的壞賬損失業務如何進行稅會處理?

                  (一)會計處理(會計分錄單位:萬元,下同)

                  1.核銷壞賬。

                  借:壞賬準備200

                  貸:應收賬款200

                  2.已核銷的壞賬損失以后又收回。

                  借:應收賬款80

                  貸:壞賬準備80

                  借:銀行存款80

                  貸:應收賬款80

                  3.計提壞賬準備。

                  甲公司2020年初壞賬準備余額=1000×5%=50(萬元)

                  2020年末壞賬準備余額=2000×5%=100(萬元)

                  2020年應計提壞賬準備=100-50+200-80=170(萬元)

                  借:信用減值損失170

                  貸:壞賬準備170

                  (二)稅收政策規定及企業所得稅年度納稅申報表的填寫

                  1.根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)第十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《企業所得稅法實施條例》)第五十五條規定,未經核定的準備金支出,即不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。

                  甲公司計提的壞賬準備170萬元,屬于未經核定的準備金支出,據此不得稅前扣除,應調增2020年企業所得稅應納稅所得額170萬元。填表如下:

                A105000納稅調整項目明細表

                單位:元


                  注:此表是《納稅調整項目明細表》(A105000)部分內容

                  2.根據《企業所得稅法》第六條和《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定,已作壞賬損失處理后又收回的應收款項屬于企業收入總額中的其他收入。

                  據此,甲公司收回以前年度已核銷壞賬80萬元,應調增2020年企業所得稅應納稅所得額80萬元。填表如下:

                A105000納稅調整項目明細表

                單位:元

                  注:此表是《納稅調整項目明細表》(A105000)部分內容

                  3.實際發生資產損失時需要填A105090表,根據《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第三十二條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。其中,損失包括壞賬損失。

                  據此,甲公司2020年核銷的200萬元壞賬準予在計算應納稅所得額時扣除,應調減2020年企業所得稅應納稅所得額200萬元。此時,要注意反映第2列“資產損失準備金核銷金額”,并根據24號公告附件《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)》部分表單及填報說明(2020年修訂)(以下簡稱“填表說明”),在此表第7列“納稅調整金額”,填報第1-6列金額。填表如下:

                A105090資產損失稅前扣除及納稅調整明細表

                單位:元

                  注:此表是《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)部分內容

                A105000納稅調整項目明細表

                單位:元

                  注:此表是《納稅調整項目明細表》(A105000)部分內容

                  以上合計甲公司共應調增2020年企業所得稅應納稅所得額50萬元(170+80-200),綜合反映在《納稅調整項目明細表》(A105000)上。

                A105000納稅調整項目明細表

                單位:元

                  注:此表是《納稅調整項目明細表》(A105000)部分內容

                  案例2:乙銀行2019年貸款余額為350000萬元,按年末貸款余額的1%計提貸款損失準備金3500萬元,當年未發生貸款損失。2020年發生貸款損失3700萬元,年末貸款余額為300000萬元,按年末貸款余額的1%計提貸款損失準備金3000萬元。若不考慮遞延所得稅,則2020年的貸款損失業務如何進行稅會處理?

                  (一)會計處理

                  1.對于確實無法收回的貸款,按管理權限報經批準后作為呆賬予以轉銷。

                  借:貸款損失準備3700

                  貸:貸款3700

                  2.計提減值準備金額=300000×1%-3500+3700=3200(萬元)

                  借:信用減值損失3200

                  貸:貸款損失準備3200

                  (二)稅收政策規定及企業所得稅年度納稅申報表的填寫

                  《財政部 稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第86號,以下簡稱86號文)第二條規定,金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下:準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。金融企業按上述公式計算的數額如為負數,應當相應調增當年應納稅所得額。

                  據此,乙銀行準予當年稅前扣除的準備金=(300000×1%)-3500=-500萬元,應相應調增2020年應納稅所得額500萬元。

                  《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第三十二條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。其中,損失包括呆賬損失。同時,86號文第四條規定,金融企業發生的符合條件的貸款損失,應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金,不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

                  據此,該銀行發生的貸款損失3700萬元,應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金3500萬元,不足沖減的200萬元可據實在計算2020年應納稅所得額時扣除。

                  填表如下:

                  第一步,填寫《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)。此時,要注意反映第2列“資產損失準備金核銷金額”。并根據24號公告填表說明,乙銀行在此表第7列“納稅調整金額”,第1至15行、第24至26行、第28行填報第1-6列金額,第17至22行、第27行填報第1+2-6列金額。所以,乙銀行填寫后納稅調整金額為0。

                A105090資產損失稅前扣除及納稅調整明細表

                單位:元


                  注:此表是《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)部分內容

                  第二步,金融企業有貸款損失準備金,要填寫《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(A105120)。

                A105120貸款損失準備金及納稅調整明細表

                單位:萬元


                  注:此表是《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(A105120)部分內容。

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