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                檢方以“虛開”提起公訴,法院為何改判“詐騙罪”?

                來源: 華稅 作者: 華稅 人氣: 時間:2020-12-21
                摘要:自2011年《刑法》修正案(八)實施以來,對于虛開增值稅專用發票罪不僅取消了死刑,司法機關、稅務機關對此項罪名的理解也逐步加深,并出臺了一系列司法解釋性文件、稅務規范性文件,對實踐中出現的經濟行為是否屬于“虛開”增值稅專用發票作出特殊規定,同時司法機關也通過具體案件的裁判對虛開增值稅專用發票罪的構成要件進行完善。

                  編者按:

                       自2011年《刑法》修正案(八)實施以來,對于虛開增值稅專用發票罪不僅取消了死刑,司法機關、稅務機關對此項罪名的理解也逐步加深,并出臺了一系列司法解釋性文件、稅務規范性文件,對實踐中出現的經濟行為是否屬于“虛開”增值稅專用發票作出特殊規定,同時司法機關也通過具體案件的裁判對虛開增值稅專用發票罪的構成要件進行完善。但在《刑法》修正案(八)實施初期,一些特殊的經營方式在稅法上無法找到規定,因此對于特殊經營方式下的發票開、受行為是否構成虛開增值稅專用發票犯罪成為司法實踐中的疑難問題。本文通過一則裁判于2012年的舊案例的分析,以期對當下類似案件的處理有所啟發。

                  一、案情簡介

                  2011年1月初,被告人劉某、呂某與案外人袁某某計劃合伙從遷安市榮旺商貿有限責任公司購買廢軋輥。后被告人劉某、呂某找到唐山永豐軋輥有限公司的法定代表人被告人楊某,商量以唐山永豐的名義購進,將增值業務專用發票開給唐山永豐,被告人楊某同意后,被告人劉某拿走了該合同專用章。2011年1月10日,被告人劉某以被告人楊某的名義與遷安榮旺簽訂了《工礦產品購銷合同》,合同約定不分規格廢軋輥數量1027.4噸,單價3050元、金額3133570元,并加蓋了唐山永豐合同專用章。2011年1月19日,被告人劉某、呂某從遷安榮旺提走1027.4噸廢軋輥,付款3133570元。2011年2月21日,被告人劉某從被告人唐山永豐財務經理郭某處取得唐山永豐司的開票信息并提供給遷安榮旺,讓該公司開具了27張增值稅專用發票,總價款為2678264.95元,總稅款為455305.05元,票面總額為3033570元,受票單位是唐山永豐。被告人郭某在被告人楊某授意下用該27張增值業務稅專用發票辦理了抵扣稅款。

                  后案外人袁某某向稅務機關、公安機關揭發本案,本案劉某、呂某、楊某、郭某被公訴機關以犯虛開增值稅專用發票罪提起公訴。

                  一審法院認為:

                  (1)被告人劉某、呂某、楊某、郭某的行為不符合虛開增值稅專用發票的犯罪構成,不構成虛開增值稅專用發票罪。《最高人民法院關于適用﹤全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定﹥的若干問題的解釋》第一條規定,具有以下行為之一的,屬于“虛開增值稅專用發票”:(1)、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他認為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)、有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他認為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)、進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票。本案中,被告人劉某、呂某、楊某、郭某取得的增值稅專用發票,是在被告人劉某、呂某與袁某某合伙從遷安榮旺購買廢軋輥,存在實際的貨物購銷的情況下,由遷安榮旺依據唐山永豐合同專用章、相關稅務登記證明開具的,所開增值稅專用發票與實際交易額貨物噸數、貨款金額完全吻合,且本案不屬于存在實際交易,而讓他人為自己代開增值稅專用發票的情形。因此,四被告人的行為不符合該解釋關于虛開增值稅專用發票罪規定的任何一種情形,不構成虛開增值稅專用發票罪。

                  (2)但四被告人為騙取國家稅款,相互勾結,被告人劉某、呂某利用被告人楊某甲提供的唐山永豐合同專用章及相關和稅務登記證明,在與遷安榮旺進行貨物購銷時,隱瞞真相,借該公司的名義,從遷安榮旺騙取了受票方為唐山永豐的增值稅專用發票,后被告人郭某在被告人楊某的授意下,明知是騙取的增值稅專用發票用以抵扣稅款。四被告人的行為侵犯了國家增值稅專用發票的管理制度及國家財產權利,符合《刑法》第210條第二款關于騙取增值稅專用發票的犯罪構成,依照該條款的規定,應按詐騙罪追究四被告人的刑事責任。

                  二審法院認定一審判決認定事實清楚,證據確實充分,審判程序合法,但以量刑過重為由對四被告人適用緩刑。

                  二、“騙取增值稅專用發票”之行為應如何評價?

                  1994年我國開始了影響深遠的稅制改革,也是在這一年的元旦,《中華人民共和國增值稅暫行條例》正式施行。自此,增值稅專用發票在某種意義上等同于貨幣,擁有了增值稅專用發票就意味著可以少繳稅款。也正是因為如此,與增值稅專用發票相關的犯罪行為激增,對國家稅收征管秩序以及國家稅款造成了巨大損害,并且當時適用的1979年《刑法》中并沒有對此種犯罪作出特別規定。因此,1995年全國人民代表大會常務委員會作出了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的單行法律,對增值稅發票類犯罪給予嚴厲處罰,虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票以及偽造或者出售偽造的增值稅專用發票這兩大罪名的最高刑為死刑。也正是在這部單行法律中,首次規定“使用欺騙手段騙取增值稅專用發票或者其他發票的,依照刑法關于詐騙罪的規定處罰”。

                  同時,最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發[1996]30號)對“詐騙增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的量刑予以明確,即詐騙增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票50份以上,或者其他發票100份以上的,處五年以下有期徒刑、拘役或者管制。詐騙增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票500份以上,或者其他發票1000份以上的,處五年以上十年以下有期徒刑;情節特別嚴重的,處十年以上有期徒刑或者無期徒刑,可以并處沒收財產。詐騙增值稅專用發票或者其他發票后,又實施《決定》規定的虛開、出售等犯罪的,按照其中的重罪定罪處罰,不實行數罪并罰。

                  1997年,我國《刑法》迎來史無前例的重大修訂,將上述規定予以吸收。全國人大常委會法制工作委員會《中華人民共和國刑法釋義》對本條的解釋為:

                  本條第二款是關于使用欺騙手段騙取增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的犯罪及處罰的規定。其中,“使用欺騙手段”是指采取編造謊言或虛假理由,或者采取其他欺騙方法。“騙取增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的”,是指已經從稅務機關或者其他單位騙到了上述發票的行為。

                  本款關于處刑的規定是,“使用欺騙手段騙取增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的,依照本法第二百六十六條的規定定罪處罰”。即按照本法第二百六十六條關于詐騙罪的規定定罪處罰。


                  從上述規定來看,“騙取增值稅專用發票”作為“詐騙罪”的客觀要件與“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”的客觀要件存在部分重疊,例如,以欺騙、隱瞞交易事實等手段,讓他人(銷售方)為自己開具了與實際交易情況不符的增值稅專用發票,是以虛開犯罪評價,還是以詐騙犯罪評價?僅從字面解釋角度而言,難以得出明確的結論。

                  司法實踐中,對于“使用欺騙手段騙取增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”一般適用于“向稅務機關騙領發票”的行為。通過大量案例檢索,我們發現這些行為一般包括:

                  (1)冒用他人身份成立公司向稅務機關騙領發票;

                  (2)直接收購其他公司向稅務機關騙領發票;

                  (3)使用偽造身份證直接到稅務機關騙領發票。

                  可見,“詐騙增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的對象是具有發放增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票職能的稅務機關或者其他單位(例如海關或得到稅務機關委托授權開票的單位)。刑法、稅法理論學界亦持此種觀點居多。同時“使用欺騙手段騙取增值稅專用發票”通常與“虛開增值稅專用發票”緊密聯系,在空殼公司無貨虛開案件中,騙取增值稅專用發票往往是為實施虛開行為所作的準備,因此對于行為人既使用欺騙手段向稅務機關騙取增值稅專用發票,再對外虛開增值稅專用發票的,僅以虛開犯罪評價。當然,若在空殼公司中行為人A僅負責向稅務機關騙取增值稅專用發票,而行為人B僅負責對外虛開發票,則應以詐騙罪對行為人A進行評價,以虛開罪對行為人B進行評價。

                  三、本案以“詐騙罪”評價并不恰當

                  前已述及,“使用欺騙手段騙取增值稅專用發票”的對象為具有發放增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票職能的稅務機關或者其他單位,這種“發放”發票行為與企業之間“開具”發票行為截然不同。因此,本案以“使用欺騙手段騙取增值稅專用發票”并以“詐騙罪”進行評價并不恰當。

                  那么,本案四被告人是否構成犯罪或者應以何種犯罪論處?

                  財稅〔2016〕36號文附件1營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定,單位以承包、承租、掛靠方式經營的,承包人、承租人、掛靠人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的,以該發包人為納稅人。否則,以承包人為納稅人。而納稅人不僅承擔納稅的義務,同時也享有進項抵扣的權利。站在當下的視角而言,本案被告人劉某、呂某顯然與唐山永豐形成了掛靠關系,被告人劉某、呂某以唐山永豐的名義與其他公司發生廢品購銷業務,沒有法律規定必須披露其掛靠關系的存在,因此被告人劉某、呂某未實施“欺騙”其他公司的行為。同時,銷售方向唐山永豐開具增值稅專用發票是依法履行納稅義務的表現,而唐山永豐取得發票并抵扣的行為是實現自身抵扣權益的正當做法,不屬于虛開發票,亦不屬于任何犯罪行為。

                  2015年,最高人民法院研究室作出《<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研[2015]58號),明確規定:

                  “一、掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的,不屬于刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。

                  主要考慮:

                  (1)由掛靠方適用被掛靠方的經營資格進行經營活動,并向掛靠方支付掛靠費的經營方式在實踐中客觀存在,且帶有一定普遍性。相關法律并未明確禁止以掛靠形式從事經營活動。

                  (2)虛開增值稅專用發票罪是行政犯,對相關入罪要件的判斷,應當依據、參照相關行政法規、部門規章等,而根據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號),掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的,不屬于虛開。”


                  雖然上述規定明確的情形是“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票”,但基于相同的原理以及類推的法律解釋方法,“掛靠方以掛靠形式向開票方實際采購貨物,被掛靠方接受開票方開具的增值稅專用發票”同樣不屬于虛開。對于本案而言,最高人民法院的上述司法解釋性文件屬于“遲到的正義”,而司法機關局囿于當時法律對虛開行為的局限認知而作出了不當的裁判,令人感到惋惜。

                  小結

                  無論在哪個時期,新興業態、創新商業模式都將經歷“不受認可——認可——普及”的發展過程,在這個過程中,大眾、乃至司法機關對于新興業態、創新商業模式法律實質的認知也是逐步加深、逐步成熟。而在新興業態、創新商業模式發展的早期,因法律監管規定的不完善而確實出現了一些急功近利、不合規的行為,此時則更應當警惕法律風險,在探索商業可能性的同時,與主管行政機關、稅務機關保持良好溝通,及時規避法律風險。

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